거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에 상속인 등은 상증세 법에 따라 각종 상속공제를 적용받아 상속세 과세표준 및 세액을 산출한다. 그런데 상증세법 제24조는 상속공제를 전면 적용하는 것이 아니라 적용 금액을 상속세 과세가액에서 유증 등을 받은 재산, 사전증여재산가액 등을 뺀 잔액을 한도로 제한하고 있다. 이 글은 상증세법상 상속공제의 취지에 비추어 볼 때 상증세법 제24조 공제 적용의 한도 규정에 가혹하거나 불합리한 점은 없는지에 대한 의문을 제기하면서 시작한다. 그리하여 상증세법 제24조에 대한 타당성과 법적 쟁점을 찾아보고 그 개선에 필요한 합리적인 해결방안을 모색하는 것을 목적으로 한다. 몇 가지 사례를 통해 살펴본바 분명한 것은 상증세법 제24조 규정이 사실상 배우자공제 등을 제한함으로써 사실상 상속세를 중과하는 징벌적 방법으로 사전증여행위를 억제하거나 민법상 상속포기를 억압적으로 금지하는 결과를 초래한다는 점이다. 이러한 문제점을 개선하기 위하여 상속공제 한도를 규정한 상증세법 제24조 전체를 삭제하는 방안이 제시되기도 하지만 이에 동의할 수 없다. 사전증여재산가액 등을 상속세과세가액에 합산하여 과세하는 점에 비추어합산되는 사전증여재산가액 등은 공제 한도에 포함시키지 않아야 법의 취지에 부합하는 면이 있다. 또 상속포기의 경우 후순위 상속인에게 불리하게 입법되었다 하더라도 위헌은 아니라는 헌법재판소의 입장을 존중한다면 해당 법조항이 불필요하거나 위헌성을 띠고 있어 부당하다고 주장하는 것은 논리적으로 무리한 태도이다. 다만, 상증세법 제24조의 입법목적이 정당성을 가진다고 하여도 시행상의 문제점과 불공평한 점은 개선하는 것이 바람직하다고 본다. 그렇다면 상속공제 적용 한도에 관한 개선방향은 상증세법 제24조의 입법취지를 크게 훼손하지 아니한 채 다른 조항과의 법적 정합성을 도모하는 방법이 되어야 무리가 없고 효과적일 것이다. 따라서 법형식의 근간을 유지하면서 정책적 판단이 개입된 조항을 현실에 맞게 개선하거나 다른 법조항의 개선을 통해 상속공제 제도를 보완하는 방안을 적극 검토하여야 한다.
이와 같은 전제를 토대로 이 글에서는 상속공제 적용 한도에 관한 개선방안으로 현행 상증세법 제24조가 전체적으로 입법취지에 타당한 면이 있으므로 그대로 존치되는 것으로 하면서 약간의 변화를 모색해보았다. 즉 상속공제 적용 한도 폐지를 대신하여 가능하다고 생각되는 상속공제 제도의 개선 방법을 여러 각도에서 찾아본 것이다. 결론적으로 일괄공제를 폐지하고, 기초공제와 가업상속공제를 상속공제 한도 적용과 무관하게 인정하는 것이 타당하다고 본다. 이에 따라 상증세법 제24조 법문에서 “제18조부터 제23조까지 및 제23조의2에 따라 공제할 금액~”라는 부분을 개정하여 “제19조·제20조·제22조 및 제23조의2에 따라 공제할 금액~”으로 변경하는 방안을 제시하고자 한다.